案例解析——房地产开发企业10个典型税务问题

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房地产行业具有开发周期长、业务复杂等特点，因而涉及税务处理方面的难点问题也很多。在本文中，笔者选取了诸如房地产企业土地购置环节涉及的契税问题，转让未开发土地使用权涉及的印花税问题，城镇土地使用税缴纳问题，新个税法实施后房地产开发企业向职工以内部价格售房的个人所得税问题，以及房地产开发企业将闲余资金投资理财取得理财产品收益的增值税处理等实务中典型的10个问题做剖析，希望能够对各位财务朋友们有所帮助，不当之处恳请批评指正。

案例1.以协议方式取得国有土地使用权契税缴纳问题

某房地产企业2019年3月以协议方式取得一块国有土地使用权，向国土局支付土地出让金5亿元，又向原住户支付安置补助费2亿元，支付地上附着物补偿费0.5亿元，支付市政建设配套费1亿元。那么，该房地产开发企业取得土地使用权应当如何缴纳契税呢？假设该地区契税税率为4%。  

根据《财政部、国家税务总局关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知》（财税[2004]134号）第一条第（一）项规定：  

以协议方式出让的，其契税计税价格为成交价格。成交价格包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费、市政建设配套费等承受者应支付的货币、实物、无形资产及其他经济利益。  

没有成交价格或者成交价格明显偏低的，征收机关可依次按下列两种方式确定：  

1、评估价格：由政府批准设立的房地产评估机构根据相同地段、同类房地产进行综合评定，并经当地税务机关确认的价格。  

2、土地基准地价：由县以上人民政府公示的土地基准地价。  

因此，该公司应缴纳契税（5亿+2亿+0.5亿+1亿）*4%=3400万元。  

案例2.以竞价方式取得国土土地使用权契税缴纳问题

2019年3月，某房地产企业通过竞价方式取得一块国土土地使用权，竞价的成交价格为5亿元，支付市政建设配套费1亿元。在对该地块上原住户拆迁补偿问题上，竞价条件约定，房地产企业将来要用2万平方米的房屋补偿给原居民。按补充协议约定，拆一还一需要现金补偿的，每平方米补偿现金1万元；不要现金用房屋面积补偿的，按拆一还一等面积补偿。因此每平方米房屋约等于现金1万元，结果原居民选择补偿房屋，因此补偿给原居民的2万平方米合计等价现金2亿元。假设当地政府规定契税税率为4%，那么，在本案例中该房地产开发企业该如何缴纳契税？  

根据《财政部、国家税务总局关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知》（财税[2004]134号）第一条第（二）项规定：  

以竞价方式出让的，其契税计税价格，一般应确定为竞价的成交价格，土地出让金、市政建设配套费以及各种补偿费用应包括在内。  

因此，该房地产开发企业支付的竞价成交价格5亿元，支付的市政建设配套费1亿元，以及以房屋支付拆迁补偿发生的支出2亿元均应计入契税计税价格。  

应缴纳的契税=（5亿+1亿+2亿）*4%  

=3200万元  

案例3.以行政划拨方式取得一块土地使用权契税缴纳问题

甲公司2016年7月以行政划拨方式取得一块国有土地使用权，2018年12月甲公司转型为房地产开发企业。2019年4月，经当地政府批准，甲公司取得的该地块由原先的行政划拨方式改为出让方式。甲房地产开发企业以出让方式取得该地块土地使用权时按政府规定补缴了土地出让金7亿元，支付其他相关的出让费用3.5亿元。  

假设当地政府规定契税税率为3%，那么，在本案例中该房地产开发企业该如何缴纳契税？  

根据《财政部、国家税务总局关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知》（财税[2004]134号）第二条规定：  

先以划拨方式取得土地使用权，后经批准改为出让方式取得该土地使用权的，应依法缴纳契税，其计税依据为应补缴的土地出让金和其他出让费用。  

因此，甲房地产企业应缴纳契税=（7亿+3.5亿）*3%=3150万元。  

案例4.改变国有土地使用权出让方式契税缴纳问题

2018年4月，某房地产开发企业为了响应当地政府旧城改造号召，购买一块原工业企业土地并拟将在该地块开发建造商品房。该公司通过竞价方式支付5亿元，因为该公司获得土地的性质为工业用地，要想开发商品房必须改变土地性质，2019年4月该房地产企业经政府批准，按国土局要求补缴改变土地用途的土地出让金1亿元，补缴政府的其他费用0.3亿元。该房地产企业在竞价过程中向国土局支付的5亿元已经缴纳的3%合计1500万元的契税。那么，因改变用途补缴的出让金1亿元以及补缴的其他费用0.3亿元是否还要缴纳契税？  

根据《国家税务总局关于改变国有土地使用权出让方式征收契税的批复》（国税函[2008]662号）文件规定：  

对土地改变用途需补缴的契税进行了明确：“对纳税人因改变土地用途而签订土地使用权出让合同变更协议或者重新签订土地使用权出让合同的，应征收契税。计税依据为因改变土地用途应补缴的土地收益金及应补缴政府的其他费用。”  

因此，应补缴的契税=（1亿+0.3亿）*3%=0.039亿元。  

案例5.免征土地出让金出让国有土地使用权契税缴纳问题

某房地产企业2019年3月5日通过竞价方式获得一块土地，出让金8亿元。当地政府土地起拍价4亿元，目标价6亿元，实际竞价当天最终竞价为8亿元，当地政府决定向竞价成功企业财政返利2亿元。那么，该房地产企业取得此块土地该如何计算缴纳契税呢？假定该地契税税率为3%。  

根据《关于免征土地出让金出让国有土地使用权征收契税的批复》（国税函[2005]436号）文件规定：  

根据《中华人民共和国契税暂行条例》及其细则的有关规定，对承受国有土地使用权所应支付的土地出让金，要计征契税。不得因减免土地出让金，而减免契税。  

因此，该房地产企业获得政府土地出让金返利2亿元不能作为计算契税的减免优惠，最终缴纳契税=8亿元*3%=0.24亿元。  

案例6.房地产开发企业转让未开发土地使用权涉及的印花税问题

甲房地产开发企业2019年3月通过竞拍方式取得一块国有土地使用权，金额5亿元，签订土地使用权出让合同后，甲公司全额缴纳了印花税。4月，因集团公司战略调整将尚未开发的该地块又以5.5亿元的价格企业转让给乙房地产开发企业。那么甲公司转让未开发的土地使用权时，是否需要缴纳印花税？若缴纳印花税可以在计算土地增值税时扣除吗？ 

根据《财政部国家税务总局关于印花税若干政策的通知》(财税〔2006〕162号)的规定，对土地使用权出让合同、土地使用权转让合同按产权转移书据征收印花税。因此，甲房地产开发企业将尚未开发的土地转让给乙房地产开发企业需要按5.5亿元为计税价格缴纳印花税。  

根据《国家税务总局关于印发<土地增值税宣传提纲>的通知》（国税函发[1995]110号）第六条第（一）项规定，对取得土地或房地产使用权后，未进行开发即转让的，计算其增值额时，只允许扣除取得土地使用权时支付的地价款，交纳的有关费用，以及在转让环节缴纳的税金。这样规定，其目的主要是抑制“炒”买“炒”卖地皮的行为。因此，该房地产开发公司未开发即转让的土地涉及的印花税可以在计算土地增值税时扣除。  

案例7.房地产开发企业缴纳城镇土地使用税缴纳始点问题

2019年3月，甲房地产开发企业与当地政府签订土地使用权出让合同，合同约定，在甲公司缴纳土地出让金后，当地政府将于5月交付该地块。那么，甲房地产企业将从何时起缴纳城镇土地使用税？若土地使用权出让合同没有明确土地交付日期，那么，甲公司将从何时起缴纳城镇土地使用税？  

根据《财政部、国家税务总局关于对房产税城镇土地使用税有关政策的通知》（财税[2005]186号）关于有偿取得土地使用权城镇土地使用税纳税义务时间问题的规定：  

以出让或转让方式有偿取得土地使用权的，应由受让方从合同约定交付土地的次月缴纳城镇土地使用税；合同未约定交付土地使用时间的，由受让方从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税。  

因此，在实际操作中，确定房地产开发企业土地使用税纳税起止期限为：自取得土地使用权之日（政府批文或签定合同之日）起，按已出售房屋（以合同签订为准）所占的土地面积进行减除，直至将所有房产出售完毕。  

案例8.占用的集体所有建设用地是否需要缴纳城镇土地使用税问题

甲公司是一家房地产开发企业，为了从事楼盘项目开发，该项目既占用了以交付土地出让金取得国有土地使用权的地块，又占用了一小块集体所有建设用地，但该地块未办理土地使用权流转手续。那么，针对甲公司所占用的集体所有建设用地是否需要缴纳城镇土地使用税呢？ 

根据《城镇土地使用税暂行条例》（国务院1988年第17号令）规定，凡在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人是城镇土地使用税的纳税义务人，应依照条例的规定缴纳城镇土地使用税。  

根据《财政部、国家税务总局关于集体土地城镇土地使用税有关政策的通知》（财税〔2006〕56号）规定，自2006年5月1日起，在城镇土地使用税征税范围内实际使用应税集体所有建设用地、但未办理土地使用权流转手续的，由实际使用集体土地的单位和个人按规定缴纳城镇土地使用税。  

因此，土地使用税的征收管理并不是只针对国有土地而言，而是凡在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人均应缴纳城镇土地使用税。  

案例9.房地产开发企业向职工以内部价格售房的个人所得税问题

2019年1月，某房地产公司为实施对员工的激励政策，决定面向公司内部员工优惠销售商品房一批，对于有5年以上工龄的公司员工，以正常销售价格的80%为内部优惠价格。对于有5年以下工龄的公司员工，以正常销售价格的90%为内部优惠价格。对公司有突出贡献的员工可享受按正常销售价格的60%为内部优惠价格。假定该公司正常的销售价格为8000/平方米，平均建造成本为5500元/平方米。那么，对员工的优惠价款是否需要计算征收个人所得税？  

根据《财政部国家税务总局关于单位低价向职工售房有关个人所得税问题的通知》（财税〔2007〕13号）文件规定：  

1.根据住房制度改革政策的有关规定，国家机关、企事业单位及其他组织（以下简称单位）在住房制度改革期间，按照所在地县级以上人民政府规定的房改成本价格向职工出售公有住房，职工因支付的房改成本价格低于房屋建造成本价格或市场价格而取得的差价收益，免征个人所得税。  

2.除第一条规定情形外，根据《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例的有关规定，单位按低于购置或建造成本价格出售住房给职工，职工因此而少支出的差价部分，属于个人所得税应税所得，应按照“工资、薪金所得”项目缴纳个人所得税。所称差价部分，是指职工实际支付的购房价款低于该房屋的购置或建造成本价格的差额。  

3.对职工取得的上述应税所得，比照《国家税务总局关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》（国税发〔2005〕9号）规定的全年一次性奖金的征税办法，计算征收个人所得税，即先将全部所得数额除以12，按其商数并根据个人所得税法规定的税率表确定适用的税率和速算扣除数，再根据全部所得数额、适用的税率和速算扣除数，按照税法规定计算征税。  

根据《财政部税务总局关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》（财税〔2018〕164号）第一条、第六条规定：  

居民个人取得全年一次性奖金，符合《国家税务总局关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》（国税发〔2005〕9号）规定的，在2021年12月31日前，不并入当年综合所得，以全年一次性奖金收入除以12个月得到的数额，按照本通知所附按月换算后的综合所得税率表（以下简称月度税率表），确定适用税率和速算扣除数，单独计算纳税。计算公式为：  

应纳税额＝全年一次性奖金收入×适用税率－速算扣除数  

居民个人取得全年一次性奖金，也可以选择并入当年综合所得计算纳税。  

自2022年1月1日起，居民个人取得全年一次性奖金，应并入当年综合所得计算缴纳个人所得税。  

单位按低于购置或建造成本价格出售住房给职工，职工因此而少支出的差价部分，符合《财政部国家税务总局关于单位低价向职工售房有关个人所得税问题的通知》（财税〔2007〕13号）第二条规定的，不并入当年综合所得，以差价收入除以12个月得到的数额，按照月度税率表确定适用税率和速算扣除数，单独计算纳税。计算公式为：  

应纳税额＝职工实际支付的购房价款低于该房屋的购置或建造成本价格的差额×适用税率－速算扣除数  

根据以上政策，该企业出售商品房给员工，只要内部促销优惠价格不低于建造成本，就不用缴纳个人所得。  

比如对对于有5年以上工龄的公司员工，以正常销售价格的80%为内部优惠价格，即为8000*80%=6400元/平方米，高于建造成本5500元/平方米，因此不需要计算缴纳个人所得税。  

对于有5年以下工龄的公司员工，以正常销售价格的90%为内部优惠价格。  

即为8000*90%=7200元/平方米，高于建造成本5500元/平方米，因此不需要计算缴纳个人所得税。  

对公司有突出贡献的员工可享受按正常销售价格的60%为内部优惠价格。  

即为8000*60%=4800元/平方米，低于建造成本5500元/平方米，因此需要计算缴纳个人所得税。  

对于特殊贡献员工来说，假定每套商品房面积为100平方米，则销售价款为48万，成本为55万元，职工实际支付的购房价款低于该房屋的购置或建造成本价格的差额为7万元，即计税基础为7万元，7万元除以12个月得到的数额，按照月度税率表确定适用税率和速算扣除数，单独计算纳税。  

案例10.房地产开发企业取得理财产品收益的增值税问题

甲房地产开发企业从银行取得长期借款，为了降低融资成本，甲地产公司将部分借款投资了理财产品。2019年1月15日，甲地产公司购买天星1号银行理财产品1000万元，投资期限140天，预期年化收益率4.61%。甲地产公司与银行签订的天星1号银行理财产品投资协议规定，该型号的理财产品为非保本浮动收益性理财产品，投资到期后，银行不保证本金和收益，风险等级水平为中等风险水平。 

2019年2月1日，甲地产公司又购买该银行的天星2号理财产品2000万元，投资期限90天，预期年化收益率3.3%。甲地产公司与银行签订的该型号银行理财产品投资协议规定，该型号的理财产品为保本浮动收益性理财产品，投资到期后，银行只保证理财资金本金不保证理财收益，风险等级水平为无风险水平。  

甲地产公司将购买的上述理财产品均持有至到期，并取得了银行支付的预期年化收益。在增值税处理方面，甲公司取得的理财收益是否需要缴纳增值税？  

根据《财政部国家税务总局关于明确金融房地产开发教育辅助服务等增值税政策的通知》（财税〔2016〕140号）第一条、第二条相关规定：  

《销售服务、无形资产、不动产注释》（财税〔2016〕36号）第一条第（五）项第1点所称“保本收益、报酬、资金占用费、补偿金”，是指合同中明确承诺到期本金可全部收回的投资收益。金融商品持有期间（含到期）取得的非保本的上述收益，不属于利息或利息性质的收入，不征收增值税。  

纳税人购入基金、信托、理财产品等各类资产管理产品持有至到期，不属于《销售服务、无形资产、不动产注释》（财税〔2016〕36号）第一条第（五）项第4点所称的金融商品转让。  

根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）《销售服务、无形资产、不动产注释》（财税〔2016〕36号）第一条第（五）项第1点相关规定：  

“贷款，是指将资金贷与他人使用而取得利息收入的业务活动。  

各种占用、拆借资金取得的收入，包括金融商品持有期间（含到期）利息（保本收益、报酬、资金占用费、补偿金等）收入、信用卡透支利息收入、买入返售金融商品利息收入、融资融券收取的利息收入，以及融资性售后回租、押汇、罚息、票据贴现、转贷等业务取得的利息及利息性质的收入，按照贷款服务缴纳增值税。  

融资性售后回租，是指承租方以融资为目的，将资产出售给从事融资性售后回租业务的企业后，从事融资性售后回租业务的企业将该资产出租给承租方的业务活动。  

以货币资金投资收取的固定利润或者保底利润，按照贷款服务缴纳增值税。”  

综上所述，甲地产公司购买的天星1号理财产品为非保本浮动收益性理财产品，银行不保证本金和收益。因此，甲公司取得的该型号理财产品非保本收益，不属于利息或利息性质的收入，不征收增值税。甲公司与投资的天星2号理财产品为保本浮动收益性理财产品，银行只保证理财资金本金不保证理财收益，甲地产公司取得该型号理财产品收益为保本收益应按照贷款服务缴纳增值税。

来源：中国会计视野

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